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內部控制管理系統的四道防線潛在的採購與銷售不當行為或舞弊活動不會突然爆發重大弊案，從過去經驗與舞弊案例中不難發現，很多重大弊案爆發的根本原因在於日積月累的忽略舞弊警訊。以下概略介紹落實內部控制管理系統的四道防線，而造成該些舞弊警訊或不當行為長時間遭到忽略的主要原因，則可先從以下四道防線中的前三道防線去思考：if (typeof(ONEAD) !== "undefined"){ONEAD.cmd = ONEAD.cmd || [];ONEAD.cmd.push(function(){ONEAD_slot('div-inread-ad', 'inread');});} 第一道防線作業人員非蓄意或蓄意不遵守採購與銷售標準作業程序（SOP），進而因「便宜行事」逾越內部控制制度與有關企業內部管理規範；例如：經常性變更銷售單價或採購單價。第二道防線營運監督人員未能有效發揮實質監督第一線作業人員於遵循相關內部控制的功能。第二線管理機制著重於經營效率與績效外，可能經常性地忽略由第一線作業所引發的警訊；例如：採購單位著重於每季度固定調降採購單價，以作為採購績效之一，卻未檢視過去是否有採購單價遭調升，卻未反應在管理性報表中的情形；銷售單位著重於銷售量的數字管理，對於異常低於成本的售價沒有取得適當層級覆核，甚至為規避覆核權限與覆核層級切割銷售交易金額。第三道防線內部稽核人員因受限於資源有限，除了法定稽核作業外，對於因第二線未發揮監督功能所衍生之異常交易活動，可能因資源不足未能有效執行全部的專案稽核或投入越來越多的資源從事專案性稽核，造成「見樹不見林」的管理盲點，無法從根本發生原因解決內控缺失或警訊。此外，內部稽核單位即使透過專案稽核發現缺失，亦可能因未被營運管理單位重視而再次被忽略相關舞弊的警訊。第四道防線董事會或審計委員會負責監督內部稽核人員報告的內控缺失或發現事項，然因多數缺失僅為點狀式陳述事項，在管理會議中，對於風險與績效事項，通常是績效事項取得關注的眼神而風險事項則可能被容忍或忽視。由上述可知，在第一線與第二線內控機制防線中，倘若未能發揮既有監督與制衡功能，除舞弊警訊可能遭到長期忽視外，同時，作業流程中將存在越來越多的內控弱點，而第三道防線的內部稽核人員可能會疲於奔命偵測潛在內部問題，卻失去讓組織有效從根本改善內控缺失、降低風險的目標。重視例外交易管理無論是採購或是銷售流程作業，因為諸多實務因素衍生的例外交易需求，例如：非經正常審核流程的交易客戶與超出信用額度的銷售交易、非經正常審核流程的採購供應商與採購交易；企業因存在例外交易需求，讓第一線作業人員發現透過該些例外交易需求，通常能簡化內部控制程序而快速地完成工作目標，進而形成規避內部控制的「高風險」漏洞。此外，例外性交易本應是「偶發性」事件或需求，當「經常性」發生同樣的例外性需求時，就會變成「例行性」需求，這些特殊的例外性需求應該要求回歸到正常內部控制管理流程，否則容易產生以合法理由掩飾非法交易的風險。舞弊預警機制預警機制之目的在於及時發現弱點、及時矯正弱點、評估過去歷史交易是否存在潛在的損失與特定交易關聯方及人員等。成功的預警機制發展可參考下列方向：1.落實第一線人員作業SOP，透過第二線人員發展、建置與實施自我檢查機制。2.內部稽核落實督導第二線自我檢查作業品質以及持續追蹤改善進度。3.針對特定高舞弊風險作業流程，增加查核頻率外，對於已發現之內部控制弱點持續追蹤評估改善進度。4.重視內部稽核專案查核結果，將專案查核結果列入重要績效評估指標外，及時向審計委員會與管理當局報告。5.強化舉報機制（Hot-Line/ Whistleblower program），設定專責單位接收、調查與處理舉報資訊。6.善用資訊科技工具與鑑識資料分析的方法（Forensic Data Analytics），以增加突擊檢查對象的廣泛性以及深入性檢查項目 。善用鑑識技術，深入分析數據企業內部歷史交易數據量通常龐大，在預警機制中，善用資訊科技的鑑識資料分析工具是不可或缺的方法之一，因為採用鑑識資料分析的方法有助於：1.及時有效的鎖定高風險曝險流程、交易與有關的營運單位透過鑑識資料分析的方法，可以廣泛地分析企業資源規劃系統（ERP）中的各關係企業、分子公司的交易數據，透過數據分析結果有助於發現哪些單位可能存在潛在不當行為或收斂異常活動的檢查範圍。2.透過資料分析工具可以分析交易趨勢、逐一過濾異常交易與統計交易對象。內部查核作業受限於人力資源，通常採用樣本抽核方式進行交易檢查，除了耗時、耗費人力外，亦無法深入查核作業與交易。若透過鑑識資料分析的點、線、面檢查內容，逐一分析交易數據，可避免因作業流程及系統交易資訊間的資訊差，而未能發現潛在異常活動。3.多面向的分析，讓交易數據分析結果呈現交易背景含意。以採購及銷售活動為例，從歷史交易數據中進行交易時間、單價、單價異動時間、交易量等詳細分析，不難發現下列之異常點：單價異動時間異常、銷售交易單價異常、採購交易單價異常、交易對象異常、授權與覆核機制異常、驗收或退換貨時間與量的異常、出貨或退換貨時間與量的異常。從交易價或量很難真正完整的發現潛在問題，加上交易的時間分析，發現潛在異常的機會就會增加。重點歸納最後，讓我們再次提醒採購與銷售舞弊預警機制的重點，在於：1.落實內部控制系統的四道防線，重視各道防線發現的內部控制弱點並及時加以矯正與改善。2.重視例外性交易的管理，讓經常性發生的例外交易回歸正常交易管理機制。3.善用鑑識資料分析技術，廣泛地偵測所有相關聯組織的活動、有效地收斂查核範圍、深入地過濾與分析交易數據，避免系統資訊與實際交易內容間有不一致之情形發生。
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